Personengesellschaften: Einlage oder entgeltliches Geschäft?

Der BFH hat der Auffassung des BMF bei der Bewertung der Übertragung eines Wirtschaftsguts im Rahmen einer Kommanditgesellschaft (KG) widersprochen. Nach einer aktuellen Entscheidung des BFH gilt demnach: Es liegt eine Einlage und kein entgeltliches Geschäft vor, wenn der Kommanditist ein Wirtschaftsgut, das ausschließlich dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, auf die Gesellschaft überträgt. 

Der BFH hatte über folgenden Sachverhalt zu befinden: Ein Landwirt entdeckte auf seinem Grundbesitz ein Kiesvorkommen. Das Grundstück hat er anschließend aus seinem landwirtschaftlichen Betrieb auf eine KG übertragen. Der Bodenschatz wurde durch eine für diesen Zweck gegründete GmbH & Co. KG abgebaut, deren einziger Kommanditist er war.

Der Gesellschaftsvertrag der KG sah vor, dass sich der Anteil der Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft sowie die Gewinnbezugs- und Stimmrechte ausschließlich aus dem Kapitalkonto I ergeben. Am Vermögen der KG war die Komplementär-GmbH daher nicht beteiligt. Die KG aktivierte das Grundstück und das Kiesvorkommen, als Gegenleistung wurde der Wert beider Wirtschaftsgüter dem Kapitalkonto II des Landwirts als Kommanditist gutgeschrieben. In ihrer Gewinnermittlung machte die KG erfolgswirksam eine Absetzung für Substanzverringerung (AfS) auf das aktivierte Kiesvorkommen geltend. Sowohl das Finanzamt als auch – nach Klage gegen den Steuerbescheid – das Finanzgericht setzten die AfS hingegen nicht an.

Besonderheit bei Bodenschätzen

Einleitend führt der BFH noch einmal aus, dass ein im Privatvermögen entdeckter Bodenschatz bei Einlage in ein Betriebsvermögen zwar mit dem Teilwert anzusetzen ist, beim Abbau aber keine AfS vorgenommen werden dürfen. Dies gilt ebenso, wenn die Gesellschaft, in deren Betriebsvermögen das Kiesvorkommen eingelegt wurde, dieses nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet. Wegen dieser Grundsätze kommt es für die Berechtigung der KG zur Abschreibung entscheidend darauf an, ob der Bodenschatz in die KG eingelegt oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erworben worden ist.

Einlage oder entgeltliches Geschäft?

Der BFH sieht – entgegen der Auffassung des BMF – keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, wenn der Wert des Wirtschaftsguts, das in das Gesamthandsvermögen übertragen wird, ausschließlich dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird. Ein entgeltlicher Vorgang ist damit gerade nicht gegeben. Dieser erfordert vielmehr die Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit die erstmalige Einräumung eines Mitunternehmeranteils oder, wenn bereits eine Mitunternehmerstellung besteht, die Erhöhung des Kapitalanteils mit den entsprechenden wesentlichen Gesellschafterrechten (v.a. das Gewinnbezugsrecht). Dieser Kapitalanteil wird generell durch den sogenannten festen Kapitalanteil dargestellt.

Soll also ein entgeltliches Geschäft durch Gewährung von Gesellschaftsrechten vorliegen, muss die Buchung aus diesem Grund jedenfalls teilweise auf dem Kapitalkonto erfolgen, auf dem nach dem Gesellschaftsvertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist – also regelmäßig auf dem Kapitalkonto I.

In diesem Zusammenhang stellt der BFH klar, dass die Annahme eines vollständigen entgeltlichen Vorgangs für den Fall, dass der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern auch auf einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, der KG nicht weiterhilft. Denn aus diesem Buchungsverhalten sei nicht zu folgern, dass eine Gewährung von Gesellschaftsrechten immer gegeben wäre, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird.

Mangels entsprechender Buchung auf dem Kapitalkonto I hatte die KG nach Ansicht des BFH das Kiesvorkommen als Bodenschatz unentgeltlich durch Einlage erworben. Eine AfS war für die KG ausgeschlossen, da sie den Bodenschatz nicht entgeltlich – vor allem nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – erworben hat.

Praxishinweis

Der BFH hat sich mit dieser Entscheidung gegen die Ansicht des BMF gewandt. Es bleibt abzuwarten, wie das BMF darauf reagieren wird: Folgt es dem BFH, kommt ein Nichtanwendungserlass oder eine Gesetzesänderung? Zwar stellt die Abschreibung auf Bodenschätze eine Besonderheit dar, andere abnutzbare Wirtschaftsgüter könnten auch nach einer Einlage abgeschrieben werden. Aber bei diesen könnte es u.U. zur Hebung stiller Reserven kommen, wenn die Grundsätze dieser Entscheidung auch für die Umwandlungen gelten sollten, deren Voraussetzung grundsätzlich die Gewährung von Gesellschaftsrechten ist. In jedem Fall sollten Unternehmer und deren steuerliche Berater bei kurzfristig geplanten Übertragungsvorgängen vorsorglich auch diese Ansicht des BFH berücksichtigen, um negative steuerliche Folgen zu vermeiden.

BFH, Urt. v. 29.07.2015 - IV R 15/14
BMF, Schreiben v. 11.07.2011 - IV C 6 - S-2178/09/10001, BStBl 2011 I 713