Sachzuwendungen: Die übernommene Steuer ist auch ein Geschenk

Unternehmen die Geschäftspartnern Geschenke machen, können die Steuerpflicht des Beschenkten dadurch abgelten, dass sie diese als pauschalisierte Steuer übernehmen. Aber ist die übernommene Steuer ihrerseits ein Geschenk? Der BFH hat dies bejaht. Damit scheidet ein Betriebsausgabenabzug aus, wenn der Wert des Geschenks und die dafür anfallende Pauschalsteuer insgesamt 35 € übersteigen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, ob die Übernahme der pauschalen Steuer auf Geschenke durch den Unternehmer ebenfalls als Geschenk zu bewerten ist.

Im zugrundeliegenden Streitfall verteilte eine KG Freikarten für verschiedene Events an ihre Geschäftspartner. Einen Teil der hierfür entstandenen Aufwendungen behandelte sie als nicht berücksichtigungsfähige Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG. Diese Geschenke wurden pauschal nach § 37b EStG besteuert. Die KG machte die entrichtete pauschale Einkommensteuer als Betriebsausgaben geltend, das Finanzamt (FA) ließ diese jedoch nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Das Finanzgericht bestätigte dieses Vorgehen des FA ebenso wie der BFH.

Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug bei Geschenken

Bei der Gewinnermittlung sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben abzuziehen. Handelt es sich jedoch um Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des betreffenden Betriebs sind, dürfen diese Aufwendungen den Gewinn nicht mindern – es sei denn, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Geschenke betragen pro Empfänger und Wirtschaftsjahr nicht mehr als insgesamt 35 €.

Pauschalierung der Besteuerung von Geschenken ist weiteres Geschenk

Laut BFH stellt die Ausübung des Pauschalierungswahlrechts durch die KG ebenfalls ein Geschenk dar. Denn die KG hat den Empfängern der Freikarten einen (weiteren) vermögenswerten Vorteil verschafft, indem sie diese von der Einkommensteuerschuld, die auf die Freikarten entfällt, befreit hat.

Allgemein gilt gemäß BFH, dass der Zuwendende Schuldner der pauschalen Einkommensteuer wird, wenn er das Pauschalierungswahlrecht ausübt. Bei der Veranlagung des Beschenkten bleiben die Einkünfte in Gestalt des pauschal besteuerten Geschenks dann hingegen außer Ansatz. Denn der Zuwendende übernimmt die beim Beschenkten entstehende Einkommensteuerschuld, wodurch dieser davon befreit wird. In dieser Befreiung liegt ein vermögenswerter Vorteil, den der Zuwendende dem Empfänger zusätzlich zu dem pauschal besteuerten Geschenk verschafft. Mit der Ausübung des Pauschalierungswahlrechts nimmt der Zuwendende also eine (weitere) Zuwendung an den Empfänger vor.

Begründung anhand der Gesetzesbegründung und des Gesetzeszwecks

Diese Ansicht hatte nach Auffassung des BFH auch der Gesetzgeber. Für den BFH ergibt sich das aus der Gesetzesbegründung und entspricht außerdem dem Sinn und Zweck des Gesetzes: Die Begrenzung des objektiven Nettoprinzips, nach dem nur das Nettoeinkommen – also die Erwerbseinnahmen abzgl. der Erwerbsaufwendungen – der Besteuerung unterliegt.

Dazu kann es genügen, für bestimmte Arten von Aufwendungen nur den Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrags zu gestatten. Das gilt insbesondere dann, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung berühren und deshalb zur Klarstellung ebenso wie zur Vereinfachung in einem unwiderleglichen Regeltatbestand erfasst werden.

Vor diesem Hintergrund untersagt § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG den Abzug von betrieblich veranlassten Aufwendungen für Geschenke an Nichtarbeitnehmer, wenn die Kosten pro Empfänger und Wirtschaftsjahr 35 € übersteigen. Die Norm soll nach der Gesetzesbegründung außerordentlich hohen Aufwand bei der betrieblichen Repräsentation – das sogenannte „Spesenunwesen“ – bekämpfen. Übertriebener Aufwand dürfe nicht vom Steuerpflichtigen auf die Allgemeinheit abgewälzt werden.

Daher müssten bestimmte Betriebsausgaben, die bereits ihrer Art nach überflüssige und unangemessene Repräsentation darstellten, im Gesetz ausdrücklich benannt und ihr Abzug verboten werden. Dazu zählen Aufwendungen für Geschenke an Geschäftsfreunde – mit Ausnahme solcher von geringem Wert.

Dies gilt auch für die Einkommensteuer des Beschenkten, die von dem Zuwendenden übernommen wird und auf den geschenkten Gegenstand entfällt. Denn Geschenke wie Freikarten und die dafür entstehende Steuer sind derart miteinander verbunden, dass sie zusammen betrachtet werden müssen. Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG dienen dazu, das Ansehen des Zuwendenden zu stärken, eine Geschäftsbeziehung zu pflegen oder neue Kunden zu werben. Diese Zwecke würden vereitelt, hätte der Empfänger Mittel aufzubringen, um seine aus dem Geschenk erwachsende Steuerschuld zu tilgen.

Die Steuer wird folglich übernommen, um das Ziel des Geschenks oder auch nur dessen Annahme durch den Beschenkten zu erreichen. Vor diesem Hintergrund ist es gerechtfertigt, Geschenk und „Steuergeschenk“ gleich zu behandeln. Sind die Aufwendungen für das Geschenk nach den Vorstellungen des Gesetzgebers unangemessener und überflüssiger Repräsentationsaufwand, gilt das auch für die Befreiung des Beschenkten von der Steuerschuld, die auf die Einnahmen entfällt.

Begründung anhand des Wortlauts des Gesetzes

Dieses Verständnis lässt sich auch aus dem Wortlaut ableiten, denn § 37b EStG geht von der „Übernahme“ der Steuerschuld aus. „Übernehmen“ bedeutet, dass die Steuerschuld des Zuwendenden nicht von Anfang an zu den in seiner Person entstandenen Pflichten gehört. Vielmehr entsteht die auf den geschenkten Gegenstand entfallende Einkommensteuer zunächst als Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber dem Beschenkten. Sie wird erst dadurch zu einer Steuerschuld des Zuwendenden, dass dieser gegenüber dem Finanzamt erklärt, die Steuer erheben zu wollen. Übt der Zuwendende das Pauschalierungswahlrecht nicht aus, bleibt es bei der Steuerschuldnerschaft des Beschenkten.

Der Umstand, dass der Zuwendende selbst Schuldner der pauschalen Einkommensteuer ist, steht der Annahme einer (Steuer-)Zuwendung mithin nicht entgegen. Die Stellung eines Schuldners erlangt er nur durch die Ausübung des Wahlrechts. Allein diese Handlung führt zum Wegfall der Steuerschuld des Beschenkten, wodurch diesem ein vermögenswerter Vorteil zufließt. Diese Auslegung entspricht auch der Rechtsprechung zur pauschalen Lohnsteuer, die aus Praktikabilitätsgründen vom Arbeitgeber erhoben wird, aber materiell-rechtlich eine Steuer des Arbeitnehmers darstellt.

Fehlende Erhöhung der Bemessungsgrundlage kein Argument für die Abzugsfähigkeit
Auch der Umstand, dass die übernommene Steuer die Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer nicht erhöht, lässt für den BFH keine Rückschlüsse auf deren Zuwendungscharakter zu. Grundsätzlich führt die Übernahme der Steuer zu einem weiteren vermögenswerten Vorteil beim Empfänger. Auch von der hierauf entfallenden Einkommensteuer wird dieser von dem Zuwendenden befreit, wodurch ein weiterer vermögenswerter Vorteil entsteht.

Übermaßverbot kein Gegenargument

Schließlich kommt ein Betriebsausgabenabzug der Pauschalsteuer auch nicht unter Berücksichtigung des Übermaßverbots in Betracht. Denn entscheidend ist, dass dem Zuwendenden die Pauschalbesteuerung vom Gesetzgeber nicht aufgezwungen wird. Sie hängt vielmehr von seiner Erklärung gegenüber dem FA und damit von seinem freien Willen ab. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige das Wahlrecht für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Zuwendungen einheitlich auszuüben hat.

Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH ist zwar konsequent und auch nachvollziehbar. Allerdings wird dadurch die Zufriedenheit betroffener Unternehmer wohl kaum gesteigert werden. Denn Unternehmer, die die Geschenke pauschal versteuern, übernehmen die Besteuerung, um dem begünstigten Geschäftspartner etwas zuzuwenden. Wenn nun auch noch die darauf anfallende pauschale Steuer zu tragen ist, wird die Zuwendung um 30 % teurer. Steuerberater sollten also ihre unternehmerischen Mandanten sowohl für die Vergangenheit – soweit diese noch geprüft werden kann – als auch für künftige Geschenke an Geschäftspartner auf diese neue Rechtslage hinweisen, um nachträgliche Steuerbelastungen aufgrund von Prüfungen zu vermeiden.

BFH, Urt. v. 30.03.2017 - IV R 13/14