Wann entsprechen Zahlungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft dem steuerrechtlichen Fremdvergleich? Und wann liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor? Der BFH hat entschieden, dass eine Vereinbarung, die weder das „Ob“ noch das „Wie“ bzw. „Wann“ der Leistungserbringung bestimmt, einem Fremdvergleich nicht standhält. Im Streitfall ging es um vertraglich vereinbarte Beraterhonorare.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, wann Beraterhonorare unangemessen sind und zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) werden.
Eine GmbH hatte zwei Gesellschafterinnen, die je zur Hälfte beteiligt waren. Die eine Gesellschafterin war gleichzeitig Geschäftsführerin. Die GmbH zahlte den Gesellschafterinnen Beratungshonorare und erstattete Reisekosten.
Grundlage für die Zahlungen waren jeweils Beraterverträge. In diesen wurde für kaufmännische und betriebswirtschaftliche bzw. technische Beratungen ein fester Stundensatz vereinbart. Die Reisekosten sollten jeweils zusätzlich „in Rechnung gestellt werden“.
Außerdem konnte eine Gesellschafterin einen betrieblichen Pkw auch privat nutzen. Von den anfallenden Kosten wurden ihr 30 % in Rechnung gestellt. Die Abrechnung sollte monatlich durch Rechnungserstellung mit Stundennachweis erfolgen. Weitere Vereinbarungen enthielten die Verträge nicht.
Diese Vereinbarungen erkannte das Finanzamt (FA) nicht an und stufte die Zahlungen als vGA ein. Eine Klage dagegen blieb erfolglos.
Voraussetzungen einer vGA
Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft u.a. eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.
Ein solcher Zusammenhang wird bei einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.
Negativer Fremdvergleich
Bei der Prüfung des Fremdvergleiches ist ein nach dem Vertragsabschluss erheblicher Mittelabfluss bei der Angemessenheitsprüfung nicht zu berücksichtigen. Wäre dies anders, hätte dies zur Konsequenz, dass abhängig von veränderlichen Faktoren eine vGA anzunehmen wäre oder nicht.
Mehr oder weniger zufällige Ergebnisse der steuerlichen Prüfung wären für die jeweiligen Kalenderjahre die Folge. Um dies zu vermeiden, muss sich die Prüfung daran orientieren, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine derartige Vereinbarung mit einem fremden Dritten im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses getroffen hätte.
Im vorliegenden Fall verneint dies der BFH, da die Beraterverträge derart unbestimmt waren, dass weder das „Ob“ noch das „Wie“ bzw. „Wann“ der vertraglichen Leistungserbringung seitens der GmbH bestimmbar waren. Eine derartige Vereinbarung hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht geschlossen.
Zumindest hätte er angesichts der umfänglichen und unbestimmten Beschreibung der von den Gesellschafterinnen zu erbringenden Leistungen darauf hingewirkt, Art und Umfang der Leistungen sowie den Zeitpunkt, zu dem diese erbracht werden mussten, zu konkretisieren.
Insoweit ist es auch unerheblich, ob der vereinbarte Stundensatz marktüblich war. Denn im Rahmen des steuerrechtlich maßgeblichen Fremdvergleichs ist nicht nur auf einzelne Elemente der fraglichen Vergütung abzustellen, sondern eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen.
Der BFH stuft schließlich auch die teilweise unentgeltliche Überlassung des betrieblichen Pkw als vGA ein. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde einem externen Berater keinen betrieblichen Pkw zur Nutzung überlassen, wenn diesem vertraglich ohnehin die Möglichkeit eingeräumt worden ist, Reisekosten gesondert geltend zu machen und abzurechnen.
Dies gilt auch, wenn möglicherweise die abzurechnenden Reisekosten höher gewesen wären, da dies für den BFH an der Fremdüblichkeit nichts ändert.
Praxishinweis
Diese Entscheidung des BFH schafft für die Praxis insoweit Klarheit, als dass in einer Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, die dem Fremdvergleich standhalten soll, jedenfalls Regelungen über das „Ob“ und das „Wie“ bzw. „Wann“ der vertraglichen Leistungserbringung enthalten sein müssen, während die Höhe der Vergütung bzw. deren Marktüblichkeit nachrangig zu beurteilen ist.
Ansonsten zeigt die Entscheidung auch, dass die Gesamtbetrachtung, die nach dem BFH vorzunehmen ist, einzelfallabhängig und daher im Vorfeld nicht wirklich vorherzusagen ist. Gesellschaften sollten vor diesem Hintergrund Vereinbarungen mit den Gesellschaftern überprüfen, um Diskussionen über eventuelle vGA zu vermeiden.
BFH, Urt. v. 12.09.2018 - I R 77/16
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht