Wann greift das insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbot beim nachträglichen Verzicht auf Steuerfreiheit? Weil das Recht auf Vorsteuerabzug bereits bei der Leistungserbringung entsteht, kommt es für die Begründung des Erstattungsanspruchs auf den Besitz der Rechnung nicht an. Das gilt nach einem BFH-Urteil auch dann, wenn der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf einem Verzicht auf Steuerfreiheit beruht.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, inwieweit das Aufrechnungsverbot während der Insolvenz auch bei der Option zur Umsatzsteuer seitens des insolventen Unternehmens greift.
Im vorliegenden Fall verpachtete eine KG einer GmbH, die in Insolvenz geraten war, zunächst umsatzsteuerfrei Grundvermögen, optierte aber später zur Umsatzsteuer und stellte der GmbH die Verpachtungsleistungen für die vorausgegangenen drei Jahre mit ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung. Die daraufhin vom Finanzamt (FA) geänderte Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung wies einen Überschuss zugunsten der GmbH aus.
Dieses Guthaben verrechnete das FA am selben Tag mit offenen Steuerforderungen gegen die GmbH aus Umsatzsteuer für die Jahre vor der Insolvenzeröffnung. Dann beantragte der Insolvenzverwalter der GmbH unter Berufung auf § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Auszahlung des Guthabens aus dem Bescheid über den Überschuss der Umsatzsteuer-Voranmeldung. Das FA lehnte dies mittels Abrechnungsbescheid ab. Das Finanzgericht gab der Klage jedoch statt. Das FA legte Revision ein.
Voraussetzungen des Aufrechnungsverbots
Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Ob das zutrifft, bestimmt sich danach, ob der Tatbestand, der den betreffenden Anspruch begründet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen wird. Entscheidend ist somit, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren.
Zeitpunkt des Entstehens des Rechts auf Vorsteuerabzug
Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht materiell-rechtlich, wenn die betreffende Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Auf den Besitz der Rechnung kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Erstattungsanspruchs nicht an.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt ferner voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
Auch wenn damit die Ausübung des Vorsteuerabzugs den Besitz einer Rechnung voraussetzt, ergibt sich das Recht auf Vorsteuerabzug materiell-rechtlich bereits dann, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Konkret ist das der Zeitpunkt, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Der Rechnungsbesitz ist demzufolge eine nur formelle, nicht aber eine materielle Bedingung für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Daher wird zwischen der Entstehung und der Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug unterschieden.
Dass der Besitz der Rechnung eine materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug darstellt, ist demzufolge für die Frage nach dem Zeitpunkt der materiell-rechtlichen Entstehung dieses Anspruchs ohne Bedeutung. Auf den Zeitpunkt der dem Vorsteuerabzug zugrundeliegenden Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen ist nach § 4 UStG laut BFH auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf einem Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG beruht.
Der Verzicht wirkt nämlich hinsichtlich der Entstehung des Anspruchs auf den Veranlagungszeitraum zurück, in dem der Umsatz ausgeführt wurde. In diesem Punkt unterscheidet sich der Verzicht auf Steuerfreiheit somit von einer Berichtigung des Steuerbetrags. Die Berichtigung wirkt demnach nicht auf den Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung zurück.
Auch wenn der Insolvenzverwalter seinen Anspruch erst mit dem Erhalt der Rechnung geltend machen konnte, ändert dies nichts an dem Umstand, dass das Recht auf den Vorsteuerabzug materiell-rechtlich bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Pachtleistung entstanden ist, also i.S.d. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.
Praxishinweis
Mit dieser Entscheidung konkretisiert der BFH seine Grundsätze zu der Aufrechenbarkeit von Vorsteuerüberschüssen nach einer Option nach § 9 UStG in der Insolvenz. Der BFH wendet dabei seine bisherigen Grundsätze konsequent auf diese Fallkonstellation an. Die Option wirkt rückwirkend auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung – fand diese vor der Insolvenzeröffnung statt, ist eine Aufrechnung möglich. Diese Entscheidung sollten Vermieter, Mieter, Insolvenzverwalter und deren Berater kennen, denn sie sollten dann ggf. den Zeitraum, für den optiert werden soll, nach diesen Grundsätzen wählen bzw. eventuell beschränken, um eine Aufrechnung zu vermeiden.
BFH, Urt. v. 12.06.2018 - VII R 19/16
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht